2. Het is mogelijk dat een verrekenprijscorrectie gepaard gaat met een zogenaamde "secundaire correctie". In de verklarende woordenlijst bij de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen wordt een secundaire correctie omschreven als een correctie die voortvloeit uit de heffing van belasting op een secundaire transactie in verrekenprijsgevallen, en een secundaire transactie als een fictieve transactie waarvan sommige staten op basis van hun binnenlandse verrekenprijswetgeving uitgaan nadat zij een primaire correctie hebben voorgesteld, teneinde de feitelijke verdeling van winsten in overeenstemming te brengen met de primaire correctie. Secundaire transacties kunnen de vorm aannemen van fictieve dividenden (dat wil zeggen posten die behandeld worden als dividenden ofschoon zij normaal niet als zodanig zouden worden aangemerkt), fictieve kapitaalstortingen of fictieve leningen.
In sommige lidstaten kunnen of moeten er volgens de verrekenprijswetgeving "secundaire transacties" worden verricht om de feitelijke winsttoerekening in overeenstemming te brengen met de primaire correctie. Er kan dubbele belasting ontstaan doordat de secundaire transactie zelf mogelijkerwijs ook fiscale gevolgen heeft en in een correctie resulteert. Zo kan het bedrag van een correctie die wordt aangebracht op de inkomsten van een dochteronderneming in verband met een transactie met een buitenlandse moedermaatschappij, door de jurisdictie van de dochteronderneming worden behandeld als een denkbeeldige dividenduitkering aan die moedermaatschappij en kan daarover een bronbelasting verschuldigd zijn. Secundaire correcties worden ongedaan gemaakt als de primaire correctie ongedaan wordt gemaakt. Secundaire correcties in de vorm van fictieve dividenden kunnen tot dubbele heffing leiden als de andere staat niet in een overeenkomstige belastingverrekening of -vermindering op grond van artikel 23 van het OESO-modelbelastingverdrag voorziet voor de bronbelasting die uit de secundaire correctie voortvloeit. Hoewel in paragraaf 28 van het commentaar op artikel 10 van het OESO-modelbelastingverdrag al is bepaald dat fictieve dividenden onder artikel 10 en de regels voor het opheffen van dubbele belasting vallen, kan het voorkomen dat een dergelijke denkbeeldige transactie in de andere staat simpelweg niet wordt erkend, wat aanleiding geeft tot bronbelasting (zie paragraaf 4.69 van de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen). Het OESO-modelbelastingverdrag staat er niet aan in de weg dat secundaire correcties worden aangebracht als zij zijn toegestaan op basis van het interne recht[1]. Belastingdiensten worden evenwel aangespoord om deze correcties zo te structureren dat de daaruit voortvloeiende kans op dubbele belasting wordt geminimaliseerd, met uitzondering van het geval waarin uit het gedrag van de belastingplichtige blijkt dat hij opzettelijk dividend probeert te vermommen om bronbelasting te vermijden. (paragraaf 4.71 OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen).
6. Van de 27 EU-lidstaten hebben er negen wetgeving over secundaire correcties. Uit de antwoorden op de vragenlijst blijkt dat secundaire correcties in sommige van deze negen lidstaten discretionair gebeuren.
Aanbeveling 1:
De toepassing van secundaire correcties kan tot dubbele belasting leiden. Als secundaire correcties niet verplicht zijn, wordt daarom aanbevolen dat de lidstaten geen secundaire correcties aanbrengen wanneer deze tot dubbele belasting leiden. Wanneer secundaire correcties wel verplicht zijn krachtens de wetgeving van een lidstaat, wordt aanbevolen dat de lidstaten voorzien in mogelijkheden en middelen om dubbele heffing te voorkomen (bijvoorbeeld door een oplossing te zoeken via onderling overleg, of door in een vroeg stadium repatriëring toe te staan, indien mogelijk). Bij deze aanbevelingen wordt ervan uitgegaan dat niets in het gedrag van de belastingplichtige erop wijst dat hij opzettelijk probeert dividend te vermommen om bronbelasting te vermijden[2].
7. In de meeste lidstaten waar secundaire correcties mogelijk/verplicht zijn, worden deze correcties behandeld als verkapte winstuitdeling en derhalve beschouwd als fictieve dividenden, die aan bronbelasting onderworpen kunnen zijn.
8. Secundaire correcties kunnen ook andere vormen aannemen, zoals een fictieve lening. De OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen (paragraaf 4.70) onderstrepen dat deze fictieve transacties hun eigen complicaties met zich meebrengen, zoals de toerekening van interest aan deze leningen. In hun antwoorden op de vragenlijst hebben de meeste lidstaten niet naar dit soort fictieve transacties verwezen. Een mogelijke reden hiervoor is dat zij de bijbehorende complicaties willen vermijden en secundaire correcties gewoonlijk aanbrengen in de vorm van fictieve dividenden/stortingen. Bij fictieve stortingen en fictieve dividenden tussen EU-dochterondernemingen en EU-moedermaatschappijen blijft het risico van dubbele belasting tot een minimum beperkt, aangezien er geen gevolgen zijn wat bronbelasting betreft (zie deel 3).
Aanbeveling 2:
Gezien de extra complicaties die secundaire correcties met zich meebrengen, wordt aanbevolen om deze correcties in de EU te kwalificeren als fictieve dividenden of fictieve kapitaalstortingen en niet als fictieve leningen, zolang er geen sprake is van repatriëring.
9. De situatie wordt iets gecompliceerder als de primaire correctie plaatsvindt tussen partijen die indirect met elkaar verbonden zijn. Sommige lidstaten hanteren in deze situatie de hypothese dat er een uitkering wordt verricht aan de moedermaatschappij en een storting door de moedermaatschappij aan de andere dochteronderneming (paragraaf 4.70 van de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen).
10. Dit verslag handelt over secundaire transacties tussen in de EU woonachtige/ gevestigde lichamen in de vorm van fictieve dividenden en bekijkt — op basis van het bestaande wettelijke kader in de EU — op welke wijze dubbele belastingheffing en andere administratieve en financiële lasten (bijvoorbeeld sancties) als gevolg van secundaire correcties tot een minimum kunnen worden beperkt[3].
11. In de volgende delen wordt ingegaan op de toepassing van de EU-moeder-dochterrichtlijn (deel 3), op situaties waarin lidstaten kunnen overwegen voorkoming te verlenen indien de belastingplichtige tot repatriëring overgaat (in een onderlingoverlegprocedure (deel 4.2) of in een vroeger stadium (deel 4.3)), en op sancties en procedurele/administratieve aspecten (delen 5 en 6).
